IBS e CBS Como Base de Cálculo do ICMS, ISS e IPI: Justiça ou Bitributação?

A reforma tributária foi aprovada com o objetivo de implementar novos tributos seguindo o modelo dos “IVAs modernos”, com ênfase em não cumulatividade plena, tributo cobrado no destino, transparência, simplicidade e maior uniformidade tributária. Um dos pilares desse modelo é a incidência “por fora”, ou seja, sem a cobrança de tributos sobre tributos.

A questão da incidência de tributos sobre outros tributos tem sido um tema recorrente de discussões judiciais. Um exemplo marcante disso foi a chamada "tese do século", na qual o ICMS foi judicialmente reconhecido como não integrante da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Neste cenário algumas dúvidas são recorrentes, como: com a implementação do IBS e da CBS, realmente não teremos mais essas discussões? O IBS e a CBS serão cobrados “por fora” e não impactarão nos cálculos dos tributos já existentes? Este artigo busca explorar essas questões, analisando o tratamento dado ao tema tanto na Emenda Constitucional nº 132, de 2023, quanto na evolução dos textos em cada aprovação nas casas legislativas.

1. PEC aprovada na primeira vez na Câmara dos Deputados

A primeira aprovação da emenda constitucional ocorreu na Câmara dos Deputados, em julho de 2023, com a tramitação da PEC 45, de 2019. O texto aprovado regulava a base de cálculo do IBS da seguinte maneira:

Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

§ 1º O imposto previsto no caput atenderá ao seguinte:

(...)

IX – não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, 155, II, 156, III, e 195, V;

No dispositivo, observamos que o IBS foi projetado para não compor sua própria base de cálculo nem a do Imposto Seletivo (Art. 153, VIII), ICMS (Art. 155, II), ISS (Art. 156, III) e da CBS (Art. 195, V). Entretanto, o IPI (Art. 153, IV), COFINS (Art. 195, I) e PIS (Art. 239) não foram mencionados, o que abre a possibilidade de incluir o IBS na base de cálculo desses tributos.

Em relação à CBS, a redação foi aprovada da seguinte forma: 

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

(...)

V – sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar;

(...)

§ 16. A contribuição prevista no inciso V não integrará sua própria base de cálculo nem a dos impostos previstos nos arts. 153, VIII, 155, II, 155, III, e 156-A.

Este dispositivo tem semelhanças com o IBS, pois, inicialmente, a CBS também não deveria compor sua própria base de cálculo, nem a do Imposto Seletivo (Art. 153, VIII), do ICMS (Art. 155, II) e do IBS.

Contudo, o texto de forma literal determinou pela não composição do CBS na base de cálculo do IPVA (Art. 155, III), o que entendemos ser um erro técnico na redação, que ao invés de ter referenciado o ISS, previsto no inciso III do Art. 156, o texto referenciou o mesmo inciso, mas do artigo 155.

Também não houve a inclusão do IPI, COFINS e PIS nas disposições da CBS, mantendo a possibilidade de incluir o IBS e a CBS na base de cálculo desses tributos.

O impacto dos outros tributos nas bases de cálculo do IBS e da CBS foi tratado da seguinte maneira:

Art. 132. Os tributos de que tratam os arts. 155, II, 156, III, 195, I, “b”, e IV, e a contribuição para o Programa de Integração Social a que se refere o art. 239 não integrarão a base de cálculo do imposto de que trata o art. 156-A e da contribuição de que trata o art. 195, V, todos da Constituição Federal.

Assim, o ICMS (Art. 155, II), o ISS (Art. 156, III), a COFINS (Art. 195, I) e o PIS (Art. 239) foram expressamente afastados das bases de cálculo do IBS e da CBS.

Portanto, a redação aprovada instituía as seguintes regras:

           

2. PEC aprovada no Senado Federal

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